Steuer im Erbfall Schweiz - Doppelbesteuerungsabkommen


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1. Unbeschränkte Steuerpflicht des Erben - Es genügt irgendein Wohnsitz/gewöhnlicher Aufenthalt in Deutschland

  • Wenn der Schenker/Erblasser oder die Beschenkten/Erben im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer Inländer in Deutschland sind, also einen Wohnsitz im Inland oder einen gewöhnlichen Aufenthalt haben, besteht die unbeschränkte Steuerpflicht gemäß § 2 ErbStG. Dies bedeutet, dass der gesamte Nachlass des Erblassers der deutschen Erbschaftssteuer unterliegt, gleichgültig, ob sich der Nachlass in Deutschland und/oder im Ausland befindet.
  • Haben die Erben  also in Deutschland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt, während der Erblasser seinen deutschen Wohnsitz aufgegeben hatte, in die Schweiz verzog und dort verstarb, besteht die persönliche unbeschränkte deutsche Erbschaftsteuerpflicht der Erben für das gesamte Vermögen, das der Erblasser in Deutschland und auch in der Schweiz hinterlassen hat.
  • Haben der Erwerber und der Zuwendende im Zeitpunkt der Besteuerung beide ihre Wohnsitze in Deutschland und wird Vermögen in der Schweiz übertragen, sind beide, also Erwerber und Zuwendender, steuerpflichtig. Gegebenenfalls muss der Schenker die Anzeigepflicht gegenüber dem Finanzamt erfüllen, wenn der Beschenkte untätig bleibt.
  • Die vorstehenden Regeln werden durch das DBA Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und Deutschland modifiziert, siehe unten Ziff. 4.

2. Nach Wegzug aus Deutschland: Erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht für die dauer von 5 Jahr

Trotz eines engültigen Umzugs der Erblassers in die Schweiz kann die sog. erweiterte unbeschränkte deutsche Erbschaft- und Schenkungsteuerpflicht gemäß § 2 Abs.1 Nr. 1b ErbStG eingreifen, wenn der Erblasser dabei –wie zumeist - seine deutsche Staatsangehörigkeit behalten hat. Dann verbleibt eine Schenkung oder eine Erbschaft für einen Zeitraum von 5 Jahren noch unter der deutschen Erbschaftsbesteuerung. Dies gilt insbesondere, wenn sich das geschenkte/ vererbte Vermögen im Ausland befindet. Dies ist in den denjenigen Fällen bedeutsam, bei denen der Erblasser mit seiner Familie oder seinem Ehegatten (also seinen gesetzlichen Erben) gemeinsam in die Schweiz wegzieht ist und dort vor Ablauf der Frist von 5 Jahren verstirbt.

 

Ein Wegzug des Schenkers bzw. Erblassers aus Deutschland beendet die deutsche unbeschränkte Steuerpflicht also nicht sofort. Behalten die Beschenkten ihre Wohnsitze in Deutschland, unterliegen sie ohnehin dauerhaft der unbeschränkten deutschen Steuerpflicht. Auch die Wegzugsbesteuerung wird durch das DBA Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und Deutschland modifiziert, siehe unten Ziff.4.

3. Weiter bestehende  beschränkte deutsche Steuerpflicht für bestimmte Vermögensarten in Deutschland, trotz Wegzug aller Beteiligten ins Ausland

Gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG i. V. m. § 121 BewertungsG besteht die deutsche Erbschaftsteuerpflicht für bestimmtes inländisches, also  in Deutschland befindliches Vermögen, auch nach dem Wegzug aller Beteiligten aus Deutschland zeitlich unbeschränkt bestehen– und zwar bei folgenden Vermögensarten: Grundvermögen in Deutschland  / Immobilien und Nutzungsrechte an Immobilien, Betriebsvermögen in Deutschland, Gesellschaftsanteile an Gesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung in Deutschland ab einer Beteiligungsquote von 10 %, Nutzungsrechte an Vermögen in Deutschland. 

 

Seit Jahrzehnten heftig umstritten ist die Frage, ob der Vermögensempfänger (Erbe) bei der beschränkten Steuerpflicht wenigstens seinen persönlichen Steuerfreibetrag nach deutschem Recht geltend machen kann. Nach § 16 ErbStG sind dies für Ehegatten immerhin 500.000,- EUR und für jedes Kind des Erblassers 400.000,- EUR. Anfangs wollte der deutsche Gesetzgeber einen Erbschaftssteuer-/Schenkung-steuerfreibetrag von nur 2000,- EUR zugestehen. Der Europäische Gerichtshof und die deutschen Finanzgerichte beurteilten dies als

europarechtswidrig. Mit dem Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz hat sich der deutsche Gesetzgeber 2017 eine neue Variante einfallen lassen: Gemäß § 16 Abs. 2 ErbStG sollen die Freibeträge wiederum nur eingeschränkt in Anspruch genommen werden. Der Erbschaftsteuer-/Schenkungsteuerfreibetrag soll nämlich nur in dem Verhältnis zum Zuge kommen, wie der in Deutschland gelegene Teil des Nachlasses zum gesamten Nachlass steht. Beträgt z. B. der Wert des in-und ausländischen Nachlasses insgesamt 4 Mio. EUR und ist darin eine Immobilie in Deutschland im Wert von 1 Mio. EUR enthalten, dann kann der Freibetrag nur zu einem 1/4 in Anspruch genommen werden. Möglich wäre auch, den gesamten Erwerb der deutschen Besteuerung zu unterstellen. Dann kann der Freibetrag voll ausgeschöpft werden. In der Fachwelt wird erneut stark daran gezweifelt, ob diese Regelung des deutschen Gesetzgebers europarechtskonform ist. Erneut sind Gerichtsverfahren anhängig.

 

Zur Vermeidung der Besteuerung in Deutschland wird deshalb gegenwärtig empfohlen, das solche Vermögensarten, für die eine beschränkten deutschen Schenkung-/Erbschaftssteuer droht, rechtzeitig noch zu Lebzeiten vor dem Erbfall aus dem deutschen Vermögen des potentiellen Erblassers entfernt werden. Dabei ist bei Betriebsvermögen in jedem Fall die Aufdeckung stiller Reserven und eine damit verbundene ertragsteuerliche Belastung abzuwägen.

4. DBA Doppelbesteuerungsabkommen auf dem Gebiet der Nachlass- und Erbschaftsteuern in der Schweiz und in Deutschland

In deutsch- Schweizer Erbfällen kann es vorkommen, dass sowohl die Schweiz als auch Deutschland Erbschaftsteuer beanspruchen und dass damit eine doppelte Besteuerung droht - z.B. dann, wenn der Erblasser der Schweiz verstirbt und seine Erben in Deutschland wohnen, oder umgekehrt. Zur Regelung bzw. zur Vermeidung einer doppelten Besteuerung des Nachlassvermögens besteht zwischen Deutschland und der Schweiz ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA). Das Doppelbesteuerungsabkommen betrifft grundsätzlich nur Erbfälle, keine Fälle von Vermögensübertragungen unter Lebenden, also durch Schenkung. Ausnahmsweise unterfällt aber die grenzüberschreitende Schenkung eines Geschäftsbetriebs, nämlich einer Einzelfirma / Personengesellschaft mit Sitz in der Schweiz oder in Deutschland nach Art. 12 Abs. 3 DBA  einer sog. Verständigungslösung.

 

In der Schweiz steht das Recht zur Erhebung von Erbschaftsteuer demjenigen Kanton zu, in dem der Erblasser seinen letzten Wohnsitz hatte. Jeder Schweizer Kanton hat sein eigenes Erbrecht. In allen Schweizer Kantonen ist der überlebende Ehegatte von der Erbschaftsteuer völlig befreit. In den meisten Schweizer Kantonen sind auch die Kinder des Erblassers (direkte Nachkommen) von der Erbschaftsteuer völlig befreit. 

 

Im deutschen Erbschaftsteuerrecht werden dagegen der überlebende Ehegatte und die Kinder des Erblassers zur Erbschaftsteuer herangezogen. Sie haben nur einen Erbschaftsteuerfreibetrag, der schon bei mittelgroßen Erbschaften schnell überschritten wird (hinzu kommt beim überlebenden Ehegatten ein Versorgungsfreibetrag). Gäbe es das Doppelbesteuerungsabkommen nicht, dann unterläge aus deutscher Sicht eine Erbschaft immer schon dann der Erbschaftsbesteuerung, wenn entweder der Erblasser oder die Erben ihren Wohnsitz in Deutschland haben. Selbst wenn Erblasser und Erben übereinstimmend ihren Wohnsitz in der Schweiz hätten, würde eine sogenannte beschränkte Steuerpflicht für Nachlassvermögen greifen, das in Deutschland liegt.

 

Wegen der grundlegenden Unterschiede bei der Erbschaftsbesteuerung des überlebenden Ehegatten und der Kinder des Erblassers in Deutschland und in der Schweiz sind diejenigen Erben im Vorteil, deren Erbschaft unter Geltung des Doppelbesteuerungsabkommens allein in der Schweiz besteuert wird.

 

Das Doppelbesteuerungsabkommen dient tatsächlich nicht dem Zweck, eine Erbschaftsbesteuerung des Nachlasses durch den deutschen Fiskus zu vermeiden. Im Gegenteil: In den Verhandlungen mit der Schweiz über das DBA hat sich Deutschland in weitem Umfang das Besteuerungsrecht für deutsche Bürger gesichert. Deshalb ist das DBA quasi ein „verlängertes Außensteuergesetz“, mit dem sich der deutsche Fiskus die Erbschaftsbesteuerung von besonders werthaltigem Vermögen in Deutschland genauso sichert, wie die weitere Erbschaftsbesteuerung von deutschen Staatsangehörigen, die in der Schweiz ziehen. Im einzelnen:

 

Das Doppelbesteuerungsabkommen knüpft an den Wohnsitz Erblassers an. Das DBA Ist dann anwendbar, wenn der Erblasser entweder in der Schweiz oder in Deutschland einen Wohnsitz hatte bzw. wenn der Erblasser in beiden Ländern über einen Doppelwohnsitz verfügte. Es kommt nicht darauf an, ob der Erblasser die deutsche oder die Schweizer Staatsangehörigkeit hatte. Hatte der Erblasser seinen Wohnsitz in einem Drittstaat, zum Beispiel in Spanien, dann gilt das Doppelbestandsabkommen nicht - und zwar auch dann nicht, wenn er Schweizer Staatsangehöriger war und wenn er Vermögen in der Schweiz, zum Beispiel Immobilien, hinterließ.


a)Im Doppelbesteuerungsabkommen gilt der Grundsatz, dass das Besteuerungsrecht allein dem Staat zusteht, in dem der Erblasser im Zeitpunkt seines Todes seinen Wohnsitz hatte (Art. 8 Abs. 1 DBA).  Verstirbt der Erblasser z. B. in der Schweiz, steht das Besteuerungsrecht der Schweiz zu.

 

b)Dieses Grundprinzip wird aber eingeschränkt durch Art. 8 Abs. 2 DBA:

Danach kann das Nachlassvermögen auch deutscher Erbschaftsteuer belegt werden, wenn der Erbe im Zeitpunkt des Todes des Erblassers in Deutschland über eine ständige Wohnstätte verfügt oder hier seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat. Dies betrifft die häufigen Fälle, in denen die Eltern in die Schweiz ziehen, während die  Kinder als Erben in Deutschland mit ihren Familien wohnen blieben und hier berufstätig sind. Mit anderen Worten: Der Wegzug des Erblassers allein führt nicht dazu, dass der deutsche Fiskus sein Besteuerungsrecht verliert. Diese deutsche Erbschaftsbesteuerung besteht „subsidiär“ neben der Schweizer Besteuerung. Eine hieraus resultierende doppelte Steuerbelastung vermeidet das Doppelbesteuerungsabkommen dadurch, dass eine in der Schweiz entrichtete Erbschaftsteuer auf die deutsche Erbschaftsteuer angerechnet wird. Auf diese Weise wird im Ergebnis die Höhe der gesamten Steuerbelastung dem deutschen Erbschaftssteuerniveau angeglichen.  

 

Dieser deutschen Erbschaftsnachbesteuerung kann der Erbe dadurch entgehen, wenn er es so einrichten kann, dass er „im Zeitpunkt des Erbfalls“ keinen ständige Wohnstätte in Deutschland mehr hat und in Deutschland auch keinen gewöhnlichen Aufenthalt mehr hat. 

 

Das deutsche Nachbesteuerungsrecht greift gemäß Art. 8 Abs. 2 Satz 4 des Doppelbesteuerungsabkommens Deutschland – Schweiz auch dann nicht, wenn sowohl der Erblasser als auch der in Deutschland lebende Erbe Schweizer Staatsangehörige sind. Die doppelte Staatsangehörigkeit genügt.

 

c)Auch nimmt das DBA in Art. 5 grundsätzlich besonders wertvolles Vermögen von dem Grundprinzip aus, dass die Erbschaftsbesteuerung nur dem Land zusteht, in dem der Erblasser seinen letzten Wohnsitz hatte: Insbesondere für Immobilien und Unternehmensbeteiligungen im Nachlass gilt nämlich, dass die Erbschaftsteuer demjenigen Staat zusteht, in dem sich dieses Vermögen befindet (Art. 5- 7 DBA). Zieht zum Beispiel ein Unternehmer mit Geschäftsbeteiligungen an Betrieben mit Sitz in Deutschland und mit deutschem Immobilienbesitz um in die Schweiz, dann behält Deutschland im im Erbfall die Erbschaft auch steuer zu - und zwar gleichgültig, wie viele Jahre seit dem Wegzug aus Deutschland vergangen sind.

 

d)Eine interessante Ausnahme gilt aber für Immobilien in der Schweiz, die ein Schweizer Staatsbürger hinterlässt, der in Deutschland verstirbt. (auch „Schweizer Heimatvermögen“ genannt). Diese Immobilien in der Schweiz sind gemäß Art. 10 Abs. 1 e) DBA selbst dann von der deutschen Erbschaftssteuer freigestellt, wenn die Erben in Deutschland wohnen und wenn die Erben nicht die Schweizer Staatsangehörigkeit haben. Dies hat der Bundesfinanzhof in seinem  * Urteil vom 20.3.2019 *, II R 61/15 Rdnr. 21 bestätigt.

 

Wohlgemerkt gilt diese Freistellung Schweizer Immobilien von der deutschen Erbschaftsbesteuerung nur in Erbfällen. Dies sollte der Immobilieneigentümer berücksichtigen, wenn er eine vorweggenommene Erbfolge durch Schenkungen erwägt. Dann fiele nämlich die deutsche Schenkungsteuer an, die der Erbschaftsteuer entspricht. Vorteilhafter wäre es hier, den Erbfall abzuwarten bzw. Immobilienvermögen in die Schweiz zu verlagern. 

 

e)Wohnsitzverlegung: Außerdem steht dem deutschen Fiskus für jegliches Nachlassvermögen grundsätzlich die Erbschaftsteuer „für eine Übergangszeit“ von zehn Jahren bei „Wegzüglern“ zu, also wenn der Erblasser innerhalb von zehn Jahren seit seinem Wegzug aus Deutschland in der Schweiz verstirbt, gemäß Art. 4 Abs. 4 Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland / Schweiz. Ausgenommen hiervon sind Schweizer Staatsangehörige, die  in ihr Heimatland zurückgezogen sind und und Erblasser, die in die Schweiz umgezogen sind, um eine(n) Schweizer Staatsangehörige(n) zu heiraten.

 

f)Doppelter Wohnsitz des Erblassers: Schließlich erhebt der deutsche Fiskus eine „überdachende“ Erbschaftsteuer, wenn ein in der Schweiz verstorbene Erblasser auch noch in Deutschland seit mindestens fünf Jahren einen Doppelwohnsitz hatte, gemäß Art. 4 Abs. 3 Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland /Schweiz. Auf die Staatsangehörigkeit des Erblassers kommt es nicht an. Diese Besteuerung greift auch, wenn der Erblasser die Staatsangehörigkeit eines Drittstaates, wie zum Beispiel Österreichs, hatte. „Überdachende Besteuerung“ bedeutet, dass der deutsche Fiskus in vollem Umfang Erbschaftsteuer erhebt. Zugleich greift auf die Schweizer Erbschaftssteuer – und zwar auch für Vermögen, das in einem Drittstaat liegt. Eine hieraus resultierende doppelte Steuerbelastung vermeidet das Doppelbesteuerungsabkommen dadurch, dass die von den Erben in der Schweiz gezahlte Erbschaftsteuer auf die deutsche Erbschaftsteuer angerechnet wird, sodass die Steuerbelastung maximal der Höhe der deutschen Erbschaftssteuer entspricht.

 

 

5. Entstehen der Erbschaftsteuerschuld in Deutschland

Die Erbschaftsteuerschuld bzw. Schenkungsteuerschuld entsteht automatisch im Todeszeitpunkt des Erblassers bzw. im Zeitpunkt der Vermögensübertragung bei der Schenkung.

 

Der deutschen Erbschaftsteuer unterliegen alle Erwerbe von Todes wegen, egal wo sich der Schenkungsgegenstand auf der Erde befindet, also insbesondere bei gesetzlicher Erbfolge, durch Verfügung von Todes wegen, sowie Vermächtnisse, Auflagen, Pflichtteil, Schenkungen auf den Todesfall, Verträge zugunsten Dritter, Abfindung für Erbausschlagungen und Erbverzichte, Familienstiftungen. selbstverständlich auch Schenkungen unter Lebenden. Ausnahmen von diesem Prinzip regelt das D-CH Doppelbesteuerungsabkommen, siehe Ziff.4.

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